Parere redatto dal professionista
Le immobilizzazioni materiali sono costituite da beni di uso durevole impiegati per la produzione e la commercializzazione di beni e servizi il cui scambio sul mercato costituisce il fine specifico dell'impresa. Da ciò deriva che:
1. le immobilizzazioni materiali rappresentano costi sostenuti e comuni a più esercizi, che concorrono al processo produttivo di più periodi;
2. il trasferimento dei costi sostenuti per l'acquisto delle immobilizzazioni materiali ai processi produttivi dei successivi esercizi avviene tramite l'imputazione di quote di ammortamento.
Generalmente una immobilizzazione materiale entra a far parte del patrimonio aziendale nel momento del passaggio del titolo di proprietà, indipendentemente dall'inizio dell'effettivo utilizzo, che invece determina l'inizio dell'ammortamento.
La norma dell'art. 2426 c.c. n. 1 prescrive per la valutazione delle immobilizzazioni materiali esclusivamente il criterio del costo di acquisto o di produzione, inclusivo di oneri accessori. Sempre nel medesimo articolo al punto 2) le immobilizzazioni materiali, la cui utilizzazione è limitata nel tempo, devono essere sistematicamente ammortizzate in ogni esercizio in relazione alla residua possibilità di utilizzo. L'ammortamento deve iniziare quando il bene è disponibile e pronto all'uso. Gli ammortamenti calcolati secondo la possibilità di utilizzo si definiscono economico - tecnici.
Le immobilizzazioni immateriali sono costituite da beni che partecipano al processo produttivo dell'impresa e la cui utilità non si esaurisce in un solo esercizio e da oneri che possono essere differiti in quanto generano benefici per più esercizi. Gli elementi costitutivi da considerae per poter identificare un bene immateriale possono essere: 1) durata pluriennale; 2) mancanza di fisicità; 3) valore economico reale per l'impresa; 4) autonoma identificabilità.
Il principio contabile n. 24 stabilisce che i beni immateriali veri e propri hanno una propria identificabilità e individualità e sono generalmente rappresentati da diritti giuridicamente tutelati. Di conseguenza consentono all'impresa di sfruttare i benefici attesi futuri per un determinato periodo proprio in virtù di tali diritti. Anche qui possiamo richiamare il punto 1) e il punto 2) dell' articolo 2426 c.c. che prevede il criterio del costo di acquisto e di realizzazione per la valutazione delle immobilizzazioni immateriali e e il calcolo dell'ammortamento in base alla residua possibilità di utilizzazione del bene.
In merito al quesito posto i diritti acquisiti a titolo oneroso, diritto di superficie e diritto di usufrutto, sarebbero potuti essere contabilizzati entrambi tra le immobilizzazioni immateriali. Essendo stato scelto un criterio diverso occorre effettuare una specifica delle due situazioni.
Andiamo a considerare il diritto di superficie. Questo è diritto reale di godimento che consente al titolare dello stesso (superficiario) di erigere e mantenere al di sopra o al di sotto del suolo una propria costruzione di qualsiasi genere. Il diritto di superficie appartiene al proprietario del suolo che lo può concedere a terzi perchè vi edifichino . Tale diritto può essere ceduto dal proprietario ad un terzo per un determinato periodo di tempo ; se ceduto con un termine, alla scadenza le costruzioni effettuate diventano di proprietà di colui a cui il suolo appartiene.
Rispondendo al quesito posto occorre ricordare, innanzitutto che l’ art. 2424 bis del c.c. stabilisce che "gli elementi patrimoniali utilizzati durevolmente nell'impresa devono essere iscritti tra le immobilizazioni."
Per quanto riguarda la valutazione l'articolo 2426 c.c. stabilisce che :
a) le immobilizzazioni materiali sono iscritte nell'attivo patrimoniale al costo di acquisto o di produzione;
b) le immobilizazioni immateriali sono iscritte nell'attivo patrimoniale al costo di acquisto o di realizzazione.
Il costo delle immobilizzazioni, la cui utilizzazione è limitata nel tempo, deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione.
E' pacifico che il costo relativo ai due diritti reali (di superficie e di usufrutto) può essere ripartito in più esercizi e che il processo di ammortamento ha luogo nel momento dell'acquisizione e del loro utilizzo, per la durata prevista dalla legge o dal contratto.
Prendendo in esame il diritto di usufrutto, contabilizzato tra le immobilizzazioni immateriali, il costo sostenuto per l'acquisto può essere rinviato in virtù dei benefici economici ("frutti") che si manifesteranno ad avvenuta realizzazione dell' immobile assicurando così una corretta correlazione tra costi e relativi proventi ( principio della competenza economica).
Considerando il diritto di superficie, contabilizzato tra le immobilizzazioni materiali, il costo sostenuto è sicuramente ammortizzabile nel momento in cui il diritto è disponibile per l'utilizzo. Tuttavia, in base al principio contabile n.16, tale costo può essere sospeso e registrato tra le attività, se si può ragionevolmente prevedere che verrà recuperato tramite l'uso o la vendita dei beni o servizi cui esso si riferisce, ossia deve esserci l'aspettativa che l'impresa riceverà utilità o benefici futuri da tale costo.
Nel rispetto della chiarezza e della rappresentazione veritiera e corretta delle voci di bilancio ( ex articolo 2423 c.c.), in caso di rinvio del processo di ammortamento occorrerà effettuare una salutazione o una rivalutazione delle immobilizzazioni, se ne ricorrono i presupposti.